7月17日，財政部會計司發(fā)布3則收入準則應用案例，分別為保薦服務的收入確認、藥品實驗服務的收入確認和定制軟件開發(fā)服務的收入確認。
收入準則應用案例——保薦服務的收入確認
【例】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司申請首次公開發(fā)行股票時，提供包括依法對乙公司申請文件、證券發(fā)行募集文件進行核查，出具保薦意見等保薦服務。乙公司在簽訂合同后支付10%保薦費，在首次公開發(fā)行股票申請被受理后再支付50%保薦費，其余40%保薦費在首次公開發(fā)行股票完成后支付，已支付的費用無需返還。如果因乙公司或其他方原因終止合同時（如乙公司首次公開發(fā)行股票申請未被受理），甲公司無權(quán)收取剩余款項，但可就其發(fā)生的差旅費等直接費用獲取補償。根據(jù)相關(guān)監(jiān)管要求，保薦人應當結(jié)合盡職調(diào)查過程中獲得的信息對發(fā)行人進行審慎核查，對其提供的資料和披露的內(nèi)容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應當 獨立保存至少10年，如果乙公司更換保薦機構(gòu)，新的保薦機構(gòu)需要重新執(zhí)行原保薦機構(gòu)已完成的保薦工作，并且乙公司需要重新履行申報程序。假定該合同不涵蓋承銷服務及上市后的持續(xù)督導等其他服務。
本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保薦服務，乙公司不能從甲公司提供的各項服務本身獲益，或?qū)⑵渑c其他易于獲得的資源一起使用并受益，即該保薦服務中的各項服務本身是不能夠明確區(qū)分的。同時,該合同所約定的各項服務具有高度關(guān)聯(lián)性，即合同中承諾的各項服務在合同層面是不可單獨區(qū)分的。因此，甲公司提供的保薦服務屬于單項履約義務。
本例中,（1）如果乙公司在首次發(fā)行股票申請過程中更換保薦機構(gòu)，新的保薦公司需要重新執(zhí)行原保薦機構(gòu)已完成的保薦工作，乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司提供服務所帶來的經(jīng)濟利益；（2）甲公司按照相關(guān)監(jiān)管要求獨立進行核查并出具保薦意見，工作底稿歸甲公司所有且應當獨立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保薦服務；（3）雖然甲公司是針對乙公司的具體情況提供保薦服務，該服務具有不可替代用途，但是，該合同約定首付款僅10%，后續(xù)進度款直到首發(fā)申請被受理及首發(fā)完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因終止合同時，甲公司無權(quán)收取剩余款項，僅可就發(fā)生的差旅費等直接費用獲取補償，因此，上述情況表明甲公司并不能在整個合同期間內(nèi)任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。綜合上述情況，甲公司提供的保薦服務不滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條、 第十條，第十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南 2018》第26-30頁、第33-40頁等相關(guān)內(nèi)容。
收入準則應用案例——藥品實驗服務的收入確認
【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其進行某新藥的藥理藥效實驗。合同約定，甲公司按照乙公司預先確定的實驗測試的材料、方式和次數(shù)進行實驗并記錄實驗結(jié)果，且需向乙公司實時匯報和提交實驗過程中所獲取的數(shù)據(jù)資料，實驗完成后應向乙公司提交一份藥理藥效實驗報告，用于乙公司后續(xù)的臨床醫(yī)藥實驗。假定該合同僅包含一項履約義務。該項實驗工作的流程和所使用的技術(shù)相對標準化，如果甲公司中途被更換，乙公司聘請另一家實驗類企業(yè)(以下簡稱“新聘企業(yè)”)可以在甲公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)進行藥理藥效實驗并提交實驗報告，新聘企業(yè)在繼續(xù)履行剩余履約義務時將不會享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉(zhuǎn)移給該企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。
本例中，甲公司在判斷其他企業(yè)是否實質(zhì)上無需重新執(zhí)行甲公司累計至今已經(jīng)完成的工作時，應當基于下列兩個前提:一是不考慮可能會使甲公司無法將剩余履約義務轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的合同限制或?qū)嶋H可行性限制;二是假設(shè)新聘企業(yè)將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉(zhuǎn)移給該新聘企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。由于甲公司實驗過程中的資料和數(shù)據(jù)已實時提交給乙公司，且如果在甲公司履約的過程中更換其他企業(yè)繼續(xù)進行藥理藥效實驗，其他企業(yè)可以在甲公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)進行藥理藥效實驗并提交實驗報告，實質(zhì)上無需重復執(zhí)行甲公司累計已經(jīng)完成的工作，因此，乙公司在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經(jīng)濟利益，甲公司提供的實驗服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南 2018》第33-34頁等相關(guān)內(nèi)容。
收入準則應用案例——定制軟件開發(fā)服務的收入確認
【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化軟件系統(tǒng)。合同約定，為確保信息安全以及軟件開發(fā)完成后能夠迅速與乙公司系統(tǒng)對接，甲公司需在乙公司辦公現(xiàn)場通過乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)進行軟件開發(fā)，開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等應存儲于乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)中，開發(fā)人員不得將程序代碼等轉(zhuǎn)存至其他電腦中，開發(fā)過程中形成的程序、文檔等所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有。如果甲公司被中途更換，其他供應商無法利用甲公司已完成工作，而需要重新執(zhí)行軟件定制工作。乙公司對甲公司開發(fā)過程中形成的代碼和程序沒有合理用途，乙公司并不能夠利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲取經(jīng)濟利益。乙公司將組織里程碑驗收和終驗，并按照合同約定分階段付款，其中預付款比例為合同價款的 5%，里程碑驗收時付款比例為合同價款的 65%，終驗階段付款比例為合同價款的 30%。如果乙公司違約，需支付合同價款 10%的違約金。
本例中，(1)如果甲公司被中途更換，新供應商需要重新執(zhí)行軟件定制工作，所以乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟利益;(2)甲公司雖然在乙公司的辦公場地的模擬系統(tǒng)中開發(fā)軟件產(chǎn)品，乙公司也擁有軟件開發(fā)過程中形成的所有程序、文檔等所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)，可以主導其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮，乙公司并不能夠合理利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，所以乙公司不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品;(3)甲公司履約過程中產(chǎn)出的商品為定制軟件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同約定分階段付款，預付款僅 5%，后續(xù)進度款僅在相關(guān)里程碑達到及終驗時才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價款 10%的違約金，表明甲公司并不能在整個合同期內(nèi)任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，該定制軟件開發(fā)業(yè)務不滿足屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第四條、第十一條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準則第 14 號——收入〉應用指南 2018》第 12 頁、33-40 頁等相關(guān)內(nèi)容。
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